Порушення законодавства про акцизний податок: огляд та останні тенденції судової практики

Судова практика вже давно прямо натякає податковим органам: фактична перевірка — це не універсальний інструмент контролю і не спосіб «зайти подивитися, що там у вас відбувається». Це винятковий захід, який допускається лише за наявності чіткої, конкретної та належно обґрунтованої підстави.

У сфері акцизного податку це відчувається особливо гостро, адже бізнес, який працює з алкоголем, тютюном або пальним, регулярно стикається з раптовими виїзними перевірками: на складах, у торгових точках, у місцях проведення розрахунків або роботи з готівкою.

І тут важливо зафіксувати ключову річ: сам по собі факт діяльності з підакцизними товарами не надає податковій «квитка без черги» на фактичну перевірку. Це не універсальна підстава для контролю, навіть якщо інспекторам так зручніше.

У постановах Верховного Суду у справах № 1440/2045/18 від 11.06.2019, № 820/4895/18 від 18.12.2018 та № 640/21536/19 від 08.09.2020 сформульовано правову позицію, яка на практиці стала своєрідним щитом для бізнесу.

Верховний Суд прямо зазначив: фактична перевірка може бути призначена виключно за наявності конкретної фактичної інформації, яка свідчить про можливе порушення податкового законодавства і яка існувала на момент прийняття рішення про її проведення. Саме ця вимога «ламає» більшість перевірок, призначених за шаблоном.

Верховний Суд наголосив, що загальні формулювання на кшталт «наявна податкова інформація» або формальне посилання на норму Податкового кодексу без опису фактичних обставин не створюють законної підстави для перевірки. Податковий орган зобов’язаний чітко пояснити, яка саме інформація стала підставою для перевірки, у чому полягає ймовірне порушення та чому саме цей платник податків був обраний для контролю. Якщо відповіді немає хоча б на одне з цих питань — наказ про перевірку може бути скасований у суді.

За відсутності такої конкретизації наказ про проведення фактичної перевірки визнається судами незаконним, а сама перевірка — такою, що не створює правових наслідків. І це не теорія.

Навіть якщо за результатами перевірки складено акт, винесено податкове повідомлення-рішення або донараховано значні суми штрафів, усе це підлягає скасуванню як похідне від незаконної перевірки. Такий підхід підтверджено Верховним Судом у справах № 1570/7146/12, № 808/1746/15, № 821/1274/18 та № 520/8836/18: докази, отримані з порушенням процедури, не можуть бути використані проти платника податків.

Простіше кажучи, якщо перевірка незаконна з самого початку, усі її результати юридично «не існують».

У податкових спорах щодо порушень у сфері акцизного податку суди детально аналізують, які саме фактичні дані мав контролюючий орган на момент видання наказу, чи відображені вони безпосередньо в самому наказі, а не в абстрактних «внутрішніх матеріалах», а також чи відповідають дії інспекторів тій підставі, яка формально заявлена.

Якщо податкова не може логічно й документально пояснити, чому саме конкретний платник податків став об’єктом фактичної перевірки і на підставі яких саме даних, шанси на визнання законними як наказу, так і результатів перевірки стають мінімальними.

Для бізнесу ця позиція судів має принципове значення, оскільки вона дозволяє змінити саму логіку спору з податковою. Йдеться вже не лише про те, чи було порушення, а про те, чи мав державний орган право взагалі приходити з перевіркою. Навіть у сфері акцизного податку податкова не може діяти за шаблоном або на підставі загальних підозр.

Якщо наказ про фактичну перевірку видано без належної конкретизації, платник отримує ефективний інструмент захисту: довівши незаконність перевірки, він нівелює всі її наслідки — від акта до податкових донарахувань.

Саме тому своєчасний аналіз підстав перевірки та процесуальних дій податкового органу часто є для бізнесу не менш важливим, ніж спростування самих висновків перевірки. Бо якщо перевірка незаконна з самого початку, її висновки вже не мають вирішального значення.

Одна з принципових позицій судової практики у податкових спорах полягає у простій, але для податкових органів незручній формулі: якщо перевірка проведена з процедурними порушеннями, усі її результати є юридично нікчемними.

Не «частково сумнівними», не «такими, що потребують уточнення», а саме незаконними і непридатними для використання проти платника податків. Цей підхід був сформульований ще у рішеннях Верховного Суду України від 16.02.2016 у справі № 826/12651/14 та від 04.02.2019 у справі № 807/242/14 і надалі лише послідовно підкріплювався.

Суди виходять із того, що дотримання процедури є не формальністю, а ключовою гарантією прав платника податків. Якщо наказ про проведення перевірки не відповідає вимогам закону — відсутня належна підстава, не визначено період перевірки, не конкретизовано інформацію, яка стала її підставою, або перевірку здійснює посадова особа поза межами своїх повноважень — це автоматично позбавляє легітимності весь подальший процес.

Іншими словами, незаконний «старт» перевірки робить незаконним усе, що відбувається після нього.

У цьому контексті суди прямо зазначають: акт перевірки, складений у результаті незаконної процедури, не є належним і допустимим доказом. Якщо акт базується на неправомірному наказі або був складений із порушенням встановленого порядку, він не може використовуватися як доказ у податковому спорі, незалежно від змісту зафіксованих у ньому «порушень».

Відповідно, податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі такого акта, є протиправними і підлягають скасуванню, оскільки недопустимий доказ не створює жодних правових наслідків.

Принципово важливо, що суди також відкидають спроби податкових органів «виправдати результат» за рахунок процесуальних порушень. Податкова не має права використовувати власні помилки на свою користь і посилатися на докази, отримані всупереч закону. Такий підхід прямо суперечить принципу верховенства права та рівності сторін у публічно-правовому спорі.

Подальша практика у справах № 0440/5997/18, № 826/17123/18 та № 804/8855/14 лише посилила цю позицію.

Суди наголошують, що істотні процедурні порушення, які вплинули на права платника податків або на можливість формування належної доказової бази, позбавляють перевірку будь-яких правових наслідків. Матеріали, отримані внаслідок такої перевірки, не можуть використовуватися як допустимі докази ні в адміністративному, ні в судовому процесі.

Для бізнесу ця позиція є важливою, адже вона підтверджує: податковий спір — це не лише про цифри й донарахування. Це насамперед про дотримання процедури.

І якщо держава порушує власні правила гри, суди дедалі частіше стають на бік платника, навіть у складних і «фіскально чутливих» справах.

Одним із найпоширеніших аргументів податкових органів у спорах із бізнесом залишається теза: «ви допустили інспекторів – отже, погодилися з перевіркою». Судова практика поставила в цій дискусії крапку.

У правових позиціях Верховного Суду, сформованих ще у 2015–2016 роках (справи № 21-425а14 та № 816/3238/15), закріплено принципове правило: сам факт допуску посадових осіб до перевірки не позбавляє платника податків права оскаржити її законність.

Суди виходять із того, що допуск інспекторів є лише технічною дією, яка не може тлумачитися як згода платника з підставами, метою або процедурою перевірки. Він не підтверджує правомірність дій податкового органу і не «легалізує» перевірку, якщо вона з самого початку була призначена з порушенням закону.

Відповідно, допуск не позбавляє платника права оскаржити ані наказ про проведення перевірки, ані дії інспекторів, ані результати такої перевірки.

Верховний Суд окремо звертає увагу на практичний аспект: у більшості випадків допуск є вимушеним.

Бізнес часто впускає інспекторів не тому, що погоджується з перевіркою, а щоб уникнути конфлікту, тиску, блокування господарської діяльності або ризику силового сценарію. Вважати такий допуск добровільною відмовою від права на захист — юридично некоректно й небезпечно з точки зору гарантій платника податків.

Саме тому законність перевірки оцінюється судами незалежно від поведінки платника. Суд перевіряє, чи існувала належна підстава для перевірки, чи відповідав наказ вимогам закону та чи була дотримана процедура її проведення. Те, чи допустив платник інспекторів, у цій логіці не має вирішального значення і не впливає на оцінку правомірності дій податкового органу.

Наслідок цього підходу для бізнесу є принциповим: платник зберігає повний обсяг процесуальних прав навіть після проведення перевірки. Він має право вимагати скасування наказу про її проведення, визнання дій податкової неправомірними, визнання акта перевірки недопустимим доказом та скасування податкових повідомлень-рішень, винесених на його підставі.

Ця правова позиція не втратила актуальності й сьогодні. Верховний Суд послідовно підтверджує: допуск до перевірки – це не капітуляція, а лише реакція бізнесу на фактичну присутність контролюючого органу.

Право на оскарження порушень і захист своїх інтересів зберігається незалежно від того, як саме розпочалася перевірка. Для бізнесу це означає одне: навіть якщо перевірка вже відбулася, правова боротьба лише починається.

Питання мораторію на штрафи під час воєнного стану стало одним із найбільш спірних у податкових перевірках останніх років.

Формально норма про обмеження відповідальності існує давно, але саме судова практика 2022–2024 років надала їй чітке, прикладне тлумачення — особливо у спорах, пов’язаних із застосуванням РРО та обігом товарів.

Ключовою є норма п. 12 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування РРО», яка передбачає мораторій на застосування штрафних санкцій у період дії воєнного стану. Суди послідовно виходять із того, що ця норма має спеціальний характер і спрямована на підтримку бізнесу в умовах війни, а отже підлягає тлумаченню на користь платника податків, а не контролюючого органу.

У практиці суди чітко окреслили межі повноважень податкової. Під час воєнного стану не допускається застосування штрафів за порушення, пов’язані з реалізацією непідакцизних товарів. Це стосується, зокрема, санкцій за надлишок готівки, відсутність або некоректне застосування РРО, помилки у розрахункових операціях — за умови, що такі порушення не пов’язані з обігом саме підакцизної продукції. Будь-які спроби податкових органів ігнорувати цю межу суди визнають протиправними, а акти перевірок — такими, що не мають правових наслідків.

Водночас суди звертають увагу на принципово важливий момент: податкова не може просто «вважати» товар підакцизним. Обов’язок доведення лежить на контролюючому органі. Саме податкова повинна підтвердити, що порушення стосується реалізації підакцизних товарів, а не загальної господарської діяльності платника. Якщо такого доведення немає, застосування штрафів суперечить мораторію.

На цьому тлі податкові органи часто апелюють до абзацу 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом № 2260-ІХ), посилаючись на те, що з 27.05.2022 так званий «карантинний» мораторій на штрафи скасовано. І це дійсно так: загальний мораторій у сфері оподаткування, запроваджений у зв’язку з COVID-19, більше не діє. Платники несуть відповідальність, зокрема, за неподання звітності, несплату узгоджених зобов’язань або заниження податків відповідно до статей 120, 123 та 124 ПКУ.

Однак суди принципово розмежовують ці два режими. Скасування «карантинного» мораторію не означає автоматичне скасування спеціального мораторію, передбаченого Законом про РРО, який діє саме в умовах воєнного стану і застосовується вибірково — залежно від характеру порушення та виду товару. Це різні правові механізми із різною метою та сферою застосування, і змішувати їх — типова помилка податкових органів.

У підсумку судова практика 2022–2024 років сформувала доволі чіткий підхід: під час воєнного стану штрафи за порушення, не пов’язані з підакцизними товарами, не застосовуються; податковий орган зобов’язаний довести, що порушення стосується саме підакцизної продукції; а рішення, ухвалені всупереч цьому мораторію, підлягають скасуванню.

Для бізнесу це означає важливу річ: навіть у період посиленого фіскального контролю держава не звільняється від обов’язку дотримуватися власних обмежень, запроваджених на час війни.

У справах Rysovskyy v. Ukraine, Beyeler v. Italy, Oneryildiz v. Turkey, Megadat.com v. Moldova, Moskal v. Poland, Lelas v. Croatia, Toscuta v. Romania Європейський суд з прав людини сформував доктрину належного урядування. Хоч ці рішення не є податковими у вузькому сенсі, їх підходи активно застосовуються судами у податкових спорах, зокрема у сфері акцизного законодавства.

ЄСПЛ виходить із того, що держава повинна діяти вчасно, прозоро та послідовно, не отримувати вигоду з власних помилок і не перекладати негативні наслідки процедурних порушень на платника податків.

Ці підходи стали складовою національної судової практики: якщо податковий орган порушив процедуру перевірки або неналежно оформив її результати, саме держава має нести правові наслідки таких дій.

В акцизних спорах принцип належного урядування має особливе значення. Він виконує роль запобіжника для бізнесу, унеможливлюючи використання доказів, отриманих із порушенням закону, та захищаючи платника від незаконних рішень податкових органів.

Суди фактично наголошують: держава не може вимагати безумовного дотримання правил від бізнесу, якщо сама не дотримується власних процедурних обов’язків.

Судова практика у спорах щодо порушень акцизного законодавства за останні роки сформувала чіткі та передбачувані правила. Верховний Суд послідовно наголошує: фактична перевірка є винятковим інструментом податкового контролю і можлива лише за наявності конкретної та належно задокументованої підстави. Формальні або абстрактні посилання податкового органу не можуть виправдовувати втручання у діяльність бізнесу.

Не менш однозначною є позиція судів щодо процедурних порушень. Якщо податкова відступає від установленого порядку призначення чи проведення перевірки, її результати втрачають юридичну силу: акти не визнаються доказами, а податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Додатковим рівнем захисту виступає доктрина належного урядування, сформована практикою ЄСПЛ. Суди виходять із того, що сумніви у доказах і процедурах тлумачаться на користь платника податків. Аналогічний підхід застосовується й під час воєнного стану: штрафи за операції з непідакцизними товарами не можуть накладатися всупереч законодавчому мораторію.

У підсумку судова практика сформувала ефективний механізм захисту бізнесу від необґрунтованих перевірок і неправомірних рішень податкових органів, забезпечуючи законний, передбачуваний і прозорий податковий контроль.